С 1 июля 201 года норма переходных положений Налогового Кодекса, согласно которой штрафные санкции за нарушение налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года применялись в размере не больше 1 гривны за каждое нарушение, не действует. Правда возникает вопрос, а действовала ли на практике эта норма в первом полугодии 2011 года?
К сожалению, налоговое ведомство всегда игнорировало многие императивные нормы налогового законодательства. Здесь можно вспомнить невыполнение положений «старых» налоговых Законов (№ 334, 2181) в части конфликта интересов и презумпции правомерности решений плательщика, непринятия налоговых деклараций из-за убыточности предприятий, требования по налоговой нагрузке и прочие.
Вместо решения проблемы с вышеизложенными фактами, которые имеют место и сейчас, новым серьезным шагом на пути проведения налоговой реформы стало… переименование государственной налоговой администрации в государственную налоговую службу (ГНСУ). Всё, теперь все проблемы решены!
Касательно применения штрафов мнение ГНСУ менялось 2 раза, о чём свидетельствуют их письма. Так, в письме от 31.12.2010 г. № 29429/7/10-1017/5190 написано: «штрафная санкция применяется исключительно за совершенное в период с 1 января по 30 июня 2011 года любое нарушение налогового законодательства». Это была чёткая позиция, которая фактически дублировала норму Налогового Кодекса. Однако немного позже налоговое ведомство отзывает предыдущее и издаёт новые письма от 03.02.2011 г. № 2963/7/10-1017/302 и от 21.03.2011 г. № 7781/7/16-1517-16, согласно которым штрафная санкция в размере не более 1 гривны применяется за нарушение налогового законодательства исключительно при вычислении налоговых обязательств.
На самом деле, логика в применении «одногривневого» штрафа только при пересчете налоговых обязательств есть. Ведь если, например, не штрафовать за несвоевременную подачу налоговых деклараций и оплату налоговых обязательств, плательщики налогов могли бы безнаказанно не перечислять платежи в бюджет в течении некоторого времени (от нескольких дней до нескольких месяцев). Это был бы своеобразный беспроцентный кредит по налогам со стороны государства, что неминуемо привело бы к существенным потерям для доходной части бюджета в таких отчётных периодах.
Однако, нормативно-правовые акты ГНСУ (которым письмо, кстати, не является) применяются в той части, которая не противоречит Налоговому Кодексу. Поэтому для учета позиции налогового ведомства относительно применения штрафов необходимо было внести соответствующую поправку в Налоговый Кодекс еще в начале 2011 года.
Таким образом, все штрафные санкции, за исключением касающихся пересчета налоговых обязательств, применялись налоговыми инспекциями в первом полугодии 2011 года «по полной программе», не смотря на нарушение прямой нормы Налогового Кодекса.
Отдельная ситуация возникла с теми штрафами, которые связаны с вычислением налоговых обязательств.
Тяжело представить удивление руководства предприятия с иностранными инвестициями (нашего клиента), которому налоговая инспекция в ходе плановой документальной проверки за 2008-2010 гг. начислила 2,5 миллиона гривен штрафных санкций из-за завышения убытка в сумме 10 миллионов гривен, руководствуясь при этом исключительно новыми налоговыми нормами, прописанными в Кодексе.
Суть проблемы в том, что если за старыми налоговыми нормами штраф по налогу на прибыль начислялся только на суму занижения налоговых обязательств (фактической суммы неуплаты налога), то согласно пункта 123.1 Налогового Кодекса штрафные санкции в применяются также при завышении налоговых убытков.
Со временем налоговое ведомство признало, что за нарушения, совершенные в предыдущих периодах, и обнаруженные после даты вступления в действие Кодекса, не допускается применение санкций, которые не были предусмотрены нормативно правовыми актами в до 01.01.2011 г. (письмо ГНСУ от 14.02.2011 г. № 4091/7/23-4017/131).
Если проанализировать штрафные санкции отдельно при занижении налоговых обязательств по налогу на прибыль и при завышении отрицательного значения налоговых убытков, то возникает достаточно неоднозначная ситуация, когда штрафные санкции по идентичному нарушению будут зависеть от наличия или отсутствия у компании налогооблагаемой прибыли.
Итак, если штрафные санкции применяются за занижение налоговых обязательств (у предприятия есть налогооблагаемая прибыль, которая занижена), сума штрафа будет определятся в процентном отношении от неуплаченной суммы налога, которая будет равна сумме заниженной прибыли, умноженной на ставку процента. Например, при занижении прибыли на 80 тысяч гривен сумма штрафа составит 5 тысяч гривен (80 тысяч гривен * ставка налога до 01.04.2011 г. 25% * размер штрафа при первом нарушении в году 25%).
Однако, когда штрафные санкции определяются при завышении размера налогового убытка, сумма штрафа рассчитывается исходя из всей суммы убытка. Получается, что при том же нарушении на 80 тысяч гривен сумма штрафных санкций составит 20 тысяч гривен (80 тысяч гривен * размер штрафа при первом нарушении в году 25%).
Необходимо отметить, что само по себе применение штрафов при завышении налогового убытка лишено смысла, так как оно не приводит к недоплате налога на прибыль и соответственно бюджет никаким образом не пострадал. Выходит, что права прочих субъектов правоотношений не нарушены, пострадавшая сторона (в данном случае – в виде государства) отсутствует, а штраф нужно заплатить. Кроме того, завышение убытка является ошибкой ведения налогового учета, за которое уже давно предусмотрена ответственность – административный штраф в размере от 85 до 170 гривен.
Следовательно, такая фискальная дискриминация авторами Налогового Кодекса предприятий с убытками наводит на мысль, что государство просто принуждает такие предприятия показывать прибыль. Но такая политика «принуждения к прибыльности» вызывает непонимание у инвесторов, которые теперь побаиваются осуществлять производственно-строительные проекты в Украине, ведь тяжело себе представить прибыльный бизнес на стадии производства или строительства.
Эта «штрафная» налоговая норма, а также существенное усложнение жизни убыточных предприятий, которые попали в «чёрный список» налоговиков как предприятия с так называемой «высокой степенью риска», еще раз доказывают позицию государства о том, что «убыточным» здесь не место.